作业成本法非制造应用案例（AMT 邓为民答读者问）

编辑先生/女士：

您们好，在贵网上看到邓教授一系列的关于作业成本法的文章很有启发。在这里有几个问题我想请教一下邓教授。

1）我想作业成本法是一个可以把企业间接费用合理分配给产品的一种好的方法，虽然它经常会应用的工业企业，但其他企业是否也可以合理应用该种方法呢？因为间接费用是每个公司、企业都会发生的。但非工业企业如何决定其间接费用的成本分配率呢？如何去确定其作业成本库？

2）我目前管理市场方面的费用，那么市场费用是一块很大的间接费用，它如何去按作业成本法来进行管理呢？因为它不象工业企业很多固定的程序、在数量上它也不象制造业那样稳定，它会随着市场的变化而变化，不是很有计划性。而其所对应的产品也不象制造业那么明确。那么作业成本法如何应用到市场费用当中去呢？

注：市场费用大都为广告费、制作费、一些广告性质的现场活动。

以下是我定义的市场费用的作业及成本要素，不知道是否合理，但成本分配率不知如何确定

谢谢！

丁小姐

市场系统与费用

北京某公司

表1：作业及成本要素

丁小姐：你好！

我是AMT的咨询顾问，我的名字叫邓为民，英文名称是Wayne Deng，我不是教授，叫我邓博士就可以了。我非常高兴能与你讨论作业成本法这个问题。

你这里的问题实际上是市场方面的费用如何管理和计入产品成本。传统成本基本上没有考虑这些费用的分配，都当成销售费用处理了，或者直接计入损益。作业成本法为这种费用的分配提供了一个思路。

回到你的第一个问题：作业成本法是一个非常好的工具来解决这种费用的分配。作业成本法不只是适用于制造行业，也适用与所有行业，国外有在政府部门应用作业成本法的，也有在大学应用作业成本法的（计算培养一个学生到底要花多少成本）。国内在非制造行业的典型应用案例就是计算铁路运输成本，铁路运输的成本核算是相当复杂的，跨越不同的铁路局（不同的核算主体），有线路维护成本、乘务组成本，还有不同的席位价格差别，在会计研究杂志上有一篇文章介绍作业成本法在铁路运输部门的运用，你可以参考一下。我的意思是说，作业成本法是一个好的工具，可以适用于你目前的情况。简单地说：作业成本法包括以下要素：资源、作业、成本对象、成本动因、分配路径，只要能够定义这些要素，确定成本动因，并通过分配路径把这些要素关联起来，就可以应用作业成本法，它与具体地行业没有关系。

回到你第二个具体的问题上来，从附件中你的分析看，你做了很多有益的探索。你目前负责市场方面费用的管理，在分析设计作业成本法之前，需要明白几个问题：就是你需要如何管理市场费用，通过你的管理活动达到什么目标，比如：因为市场费用是很大一块费用，需要把他们合理地分配到各个品别；需要尽量控制市场费用；分析市场费用的使用效率，使得市场费用的使用更有针对性等等，上面这些目标你可能需要同时满足多个。只有确定了你的目标才可能有针对性设计你的作业成本法。

这里假设要满足上面的各个目标：因为要把市场方面的费用分配到各个品别，因此在定义作业成本法的成本对象时候就要以不同的品别为成本对象（如果某些市场活动针对确定的区域，则可以把品别和区域联合考虑以确定成本对象：如某品别北京销售区域）；作业定义方面，按照针对市场方面的活动设立作业。根据你的附件中的分析，你设定了设计与制作、媒体、地面活动等作业。你在定义作业的时候存在一些误区：定义作业必须是一些活动，尽量组织的任务相一致，与组织的分工相一致。你设计的作业中顾问费用不是作业，应该作为一种资源。其他有一些作业的定义不够明晰，定义的作业应该能够用动宾断语描述：如制作广告、制作宣传册 广告发布 举行媒体发布会等等，这样便于理解，同时与实际的工作内容相对应。实施后就能够确定各项工作内容的成本，便于对费用进行控制。资源部分：不仅要记录实际花费的费用，如广告费用，制作广告的费用、各种宣传资料的制作费用等，还需要把市场部门的人力资源成本以及办公场地等相关费用等计入各项作业的成本中（根据公司管理的具体情况确定），这些都属于资源的范畴。
确定了基本要素，就需要明确成本动因和进行成本分配。在实施作业成本法后，很多的资源（实际是费用）都是直接的了：各项直接花费的费用可以直接计入各项作业中，制作宣传资料的费用可以直接计入制作宣传册作业、制作广告的相关费用计入制作广告作业。人力资源的费用需要在各种作业中分配（专职人员的费用可以直接计入作业：如专职的摄影师专门制作广告，他的人力资源成本直接计入广告制作作业中），分配的动因根据具体的情况确定：详细的可以按照个人所花的具体时间分配，简化处理可按照人数分配。在作业成本法中，大多数的费用都变成直接的了，间接费用只是少数。

分配到作业的成本还需要进一步分配到成本对象。如广告以及媒体发布会都是针对某一品别的，则把这些活动的成本分配到该品别（直接分配）。某些作业的成本需要确定一个作业动因分配。如销售支持作业的成本，可以平均分配，也可以按照各品别需要支持的次数分配。

可以根据上面的分析建立了一个作业成本法的核算体系。现在有相关的软件可以支持建立比较复杂的作业成本核算模型。软件允许方便地设置上述各个要素。来信第一个问题中提到作业成本库，实际上就是作业。早期实施作业成本法把具有相同动因的几个作业合并，形成作业成本库，在有软件辅助的情况下，没有必要合并了，每一个作业都是作业成本库。

如果要在市场部门实施作业成本法，还有一些特殊的问题。

1．作业可比性差。如制作广告，同样是制作一个广告，但是费用差别很大，制作两个广告没有可比性，但是在作业成本法中的作业应该是无差别的。作业成本法提供这样结果：本月制作广告10次，每次平均花费20000元。如果各个广告制作差别太大，作业成本法提供的信息就意义不大了。为消除差别，可以采取地思路是进一步划分作业：如广告制作进一步分为创意设计、拍摄、剪辑等，这些作业应该是无差别的或者差别较小，分别创意设计次数、拍摄时间、剪辑的时间长短作为分配动因，作业成本法提供的结果样式是：本月总共拍摄40小时，平均每小时花费800元；另外一种思路就是把作业设置为一次性作业（每个作业都是一个项目），作业成本法实施后，需要不断更新作业和成本动因分配关系。

2．一般的作业成本法应该资源面向作业或者成本对象分配、作业面向成本对象分配。但这里的作业之间可能存在分配关系。例如：广告制作与广告投放。一次广告制作可以在不同的媒体投放。实际上广告制作作业是广告投放作业的输入。这里市场部的作业之间可能存在一些分配关系，设计作业成本核算体系必须考虑这种关系。

3．某些市场费用的受益对象很难分清，在具体的操作中，表现为很难找到合适的成本动因向成本对象分配。国外一些作业成本法的实施者建议不必把这些费用分配到具体成本对象。为定价考虑，我认为还是要把这些费用分配到成本对象，作为定价的参考，但是不能太在意分配的合理性（100个人可能有100个分配标准），不能把这种分配的结果用于业绩考核。关注的重点在于计算出作业的成本，通过对作业成本的控制加强费用控制和考核，分配到各个品别的费用对于产品定价只是起参考作用。

4．作业成本法需要不断更新。设计的作业成本法包括不同的产品类别，实际的产品品别是在不断更新变化的（服装行业变化尤其快）。因此需要不断更新作业成本法，重新确立各项作业面向成本对象的分配。这是实施作业成本法后的一个经常性的维护工作。

5．从你的来信看，你希望作业成本法能够帮助你解决市场费用的问题，但是作业成本法的实施一般以一个组织为实施对象，不能以某一种费用为实施对象，你的初衷可能是用作业成本法的一些思想来分析你的市场费用，我认为这也是作业成本法的一个用途，对你的工作也是很有帮助的。用于分析市场费用，所采取的思路方法是一样的，在EXCEL中就可以完成。

由于对你所在部门的具体情况不熟悉，所以上述的分析难免偏颇，作为讨论与你交流，欢迎继续交流。

邓为民